【韦国庆】再谈我国事前核定税额制度的误解 | 税里税外
再谈我国事前核定税额制度的误解
文/ 韦国庆
我国以《税收征管法》第35条为代表的核定税额制度，历来在理论和实践中存有误解。远至大连德惠案，近到广州德发案，皆是如此。而不久前，国务院取消“对律师事务所征收方式的核准”引发律师界一片叫好，不过是这一误解的最新体现（有关这一问题的基本叙述，可参见“税草堂”王典的文章）。鉴于税额核定制度体系庞杂，且前段时间事后核定问题已有不少讨论，故笔者着重谈一谈事前核定的问题。
一、不简单的排除：《税收征管法》第35条的结构分析
赋予税务机关税额核定权力的法律依据非《税收征管法》一部，但最主要、最有代表性的是《税收征管法》的第35条。该条共列举了六项可以核定的情形，笔者按照纳税人在过错或责任程度，核定税额可以分为四种类型。
第一种，纳税人无过错。纯粹因会计信息记录不健全而不得不推定，即依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（第一项）
第二种，纳税人一般过错。纳税人有过错导致会计信息记录不健全，即依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的。（第二、四项）
第三种，纳税人涉嫌避税。未证明纳税人有偷税等过错，只作为反避税程序和简易征收的考虑而核定，即纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。（第六项）
第四种，纳税人涉嫌偷税。纳税人有严重过错，不仅使税务机关无法获取完整会计信息（或同时无法确认申报责任），而且已符合偷税的部分要件，即擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。（第三、五项）
在这四种类型当中，只有前两种才可用作事前核定的依据（其中第二种同时也可作为事后核定）。这一点，也是所谓定期定额与严格的税额核定重要区别之一。当然，由于《税收征管法》采取了这样的立法方式，我们也就提及到此。
那么，如上述许多律师界朋友所期望的“取消查账征收”只能是事前核定，但具体对应哪一种呢？第一种所谓依法可以不设置账簿，是根据《会计法》第51条和修改前的《税收征管法实施细则》第23条规定的，主要是较小规模的个体工商户。如果把这一种排除了，那只剩第二种未建账或核算不规范这种情形了。作为从事法律专业服务的行业，怎么甘心如此呢？难道真的连聘请代理记账都有困难？答案当然是否定的。
二、奇怪的混合体：事前核定税额制度的法律性质
要分析我国现行核定税额制度的法律性质，仅从《税收征管法》及其细则本身得不到答案。如果对国家税务总局一系列规章和规范性文件进行分析，就不难发现，现行的事前核定税额制度，实质上只是简便的申报缴纳方式、最低税额规则以及保留最终据实征收之混合体。这里以国税发〔2008〕30号《企业所得税核定征收办法（试行）》作为例证，解释这种混合体是如何体现在规则上。
一方面，核定的纳税人，年内有据实适时申报的义务，特殊的是规定幅度以内的简易处理。该办法第九条规定，纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。第十三条规定，纳税人实行核定应税所得率方式的，按下列规定申报纳税：……纳税人应依照确定的应税所得率计算纳税期间实际应缴纳的税额，进行预缴。……纳税人预缴税款或年终进行汇算清缴时，应按规定填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》，在规定的纳税申报时限内报送主管税务机关。
另一方面，核定的纳税人，期末仍有据实汇总申报的义务，特殊的是核率纳税人计税依据的部分简化（推定）和定额纳税人的最低税额。该办法第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：……在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季的应纳税额，由纳税人按月或按季填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。……纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。
在另一份重要的核定制度——税务总局16号令《个体工商户定期定额管理办法》，也与30号文对核定的处理大同小异。
需要补充一点，这些文件作为国家税务总局根据《税收征管法》第35条第二款授权制定的“核定应纳税额的具体程序和方法”，它们本身的法律效力讨论的空间并不大，这里便暂不详述了。
三、风险并不遥远：不要忘记大连德惠律所偷税案
既然规则这么明确，为什么大家还会觉得核定更有利，要把取消查账征收审批传成可以核定税额？
对事前核定的误解，主要来自于朴素的逻辑和现实的经验。在实际执行中，许多纳税人甚至税务干部都忽略了或不知上述法律体系中的明确规则，事前核定几成最终核定、事后核定运作不规范等都不鲜见。
不过真正的问题在于，用得少的法律并不意味着没有法律。哪怕看似睡了的规则，也会在不经意之间显现出威力。淡忘这个常识的朋友，可能要再回顾一下2001年《税收征管法》实施之初著名的大连陈德惠律师事务所及陈德惠涉嫌偷税案，虽说二审判了无罪，但仔细研究二审的辩护词及法学界诸名家的意见，难道真的是那么有力吗？
需要提醒的是，总局16号令和30号文的许多规则，恰恰与德惠案中的许多争议问题具有明显的相关性。换句话说，大连德惠案中的情形，如果税务机关在定额执行期满通知其申报而拒不申报，或者虽然申报但申报不足，是否可能构成偷税？现在的答案，就没有十几年前那么简单了。
四、一点余论：核定税额制度合理化的追求
值得深入讨论的是，我国为什么会形成这样奇怪的混合体？由此带来征纳双方的风险或不确定性，是否都是合理的？
事前核定制度一般来说只是预估性质，从这个意义上16号令、30号文都是对的。但如果仅满足这个思路，就容易忽略简易征税的价值追求——毕竟事前核定税额制度核心价值在于“简易”二字，就是源于纳税人核算的不健全或者也是为了降低纳税人的涉税证据收集及核算成本，那么，为什么不能简易到底，从《会计法》、《税收征管法》的规则上明确体现这个价值？
当然，任何国家的税制下，都有不同程度推定方法的运用，这些制度本身并无绝对的好坏之分，真正难的是在价值平衡，然后才是规则的技术设计。显然，目前的做法体现了制度设计中的矛盾和平衡，但并没有明白地确立核定制度的核心价值，所以所谓事前定额有多大确定的效力，也就略有尴尬，并在复杂的微观征纳格局中，不得不保留事后调整的规则。这样，当然仍有进一步优化的空间。
篇幅有限，进一步讨论留待后叙吧！
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